引言

作业成本法以作业为核算对象，对作业成本进行全面合理的计量，通过成本动因对作业成本进行归集和分配，最后得出相对真实的成本。弥补了传统成本法核算的一些缺陷。其作业的属性的确定和作业环节的优化都对企业成本核算有了直接的影响。此外，由于传统成本控制方法在企业发展过程中越来越不适应企业成本管理要求。其弊端也逐渐显现。青海盛源墙体材料公司是一家中型民营墙体材料生产加工企业。随着企业的不断发展和管理者对于成本控制意识的提高，青海盛源墙体材料公司在不断借鉴国内外先进砖瓦企业作业经验的基础上，形成了一套自己的成本核算体系。然而，近年来，随人们对产品的需求越来越多样化，传统的成本控制方法已经不能反映这些多样化的间接成本费用。

一、相关理论

（一）成本控制的含义

成本控制是通过企业在一段时期内根据以往成本信息预先确定成本目标为准，对企业在生产经营过程中产生的不同制造费用采取一系列的预防和调节措施。使得实际发生成本保持在企业预先确定的成本目标内，成本控制其实就是对成本进行调节的过程，通过成本控制来达到降低成本的最终目的。成本控制有广义和狭义之分。广义的成本控制是指企业在生产经营过程中，将所有的环节都归入到成本控制范围之内。比如产品生产环节、销售环节和售后服务等。而狭义的成本控制是指在企业生产经营中将生产产品的成本控制集中在生产产品的阶段，而忽视产品采购、销售等过程中的成本。

（二）作业成本管理理论

  作业成本管理的理论基础是产品消耗作业，作业消耗资源，用这个指导思想将不同的制造费用进行分配的方法。也就是说以作业为基础，按照不同的分配标准将间接费用分配到作业，最后分摊到产品上。作业成本控制对于企业的生存乃至发展都极为重要，而作业成本管理就是企业成本控制的关键。作业成本控制根据作业是否能够为企业创造价值可分为增值作业和非增值作业。增值作业是指该作业能增加客户价值，是生产产品必需的一项作业，它能提高产品的价值和竞争力，为企业增加利润。非增值作业是指该作业在其过程中不能增加客户价值，也不是生产产品必需的，但是在生产过程中会耗费一定的资源费用，却不能给企业带来利润。

二、青海盛源墙体材料公司作业成本控制实践

（一）青海盛源墙体材料公司简介

青海盛源墙体材料有限公司成立于1998年，是一家专门从事生产煤研石多孔砖和煤研石空心砖等墙体材料的民营企业。公司主要的销售市场及客户95%以上在青海省内，公司位于青海省西宁市，占地面积70000平方米，现有职工118人，非生产人员18人，其中管理人员9人，分别为总经理1人、副总经理2人、财会3人、辅助人员3人，销售人员9名。公司拥有机器设备(固定资产)23套(台)，生产线3条，年产量为1.5亿块折标砖。公司秉承以质量为核心，为满足市场需求，努力生产节能环保的新一代自保温系列新型墙体材料产品。

（二）盛源墙体材料公司作业成本控制实践

1、原料处理作业

青海盛源墙体材料公司为了能使原材料更好的混合及陈化引进了一种热蒸汽循环系统。原材料的陈化是指原材料形式会发生变化的首要部分，也是企业生产中创造价值的重要增值作业。对于一定比例的原料，在搅拌机与固化室中的温度及固化程度越高，砖块挤出过程中消耗的能量就会越小，挤出机使用的电流越小。新增加的热蒸汽循环设备运用窑中的高温和残留的温度会对水加热，以便产生更易于被物料吸收的热蒸汽。热蒸汽循环系统再将热蒸汽送到原材料加工和半成品存放车间，有助于提高原料的可塑性指数和进料作业的效率，提高半成品的质量和合格率。

2、分坯、码坯作业

分坯、码坯作业在企业半成品车间中属于一项非增值作业。这两个作业仅仅是为了转移生产车间中的半成品，也不能创造客户价值增加利润。在设备改进前，青海盛源墙体材料有限公司的制砖工艺需要先对砖坯进行塑形。然后切割砖坯后的分坯、码坯作业和检查工作必须使用人工手动完成，这样使得生产效率很低。而改进后的全自动液压码坯机是一种用于一次烧制砖坯的全自动设备，它不但节能高效，码放准确还能灵活操作。这种全自动分坯码坯作业机在砖瓦企业实际生产操作中实现了高度自动化，大大减轻了员工工作的劳动强度，为企业节省了大量的人工，减少了非增值作业的作业成本，极大的提高了企业生产率。

3、干燥、焙烧作业

砖坯的干燥、焙烧是一项非常重要的增值作业，它不仅决定着产品的质量的好坏还能创造客户价值。 在砖坯焙烧过程中，温度的控制和维持是烧砖技术的核心。 传统的窑烧砖坯是通过人工肉眼观察判定的，受个人经验的影响很大，在加热、恒温、保温和冷却的过程中，窑内温度很难达到所需温度曲线变化。青海盛源墙体材料公司购进的窑炉管理控制系统可以设置多种窑炉烧成模式，并且自动记录和控制温度，期间一直对窑炉内电能和煤炭消耗进行分别计算。这种全新的窑炉管理控制系统不仅可以科学合理地控制能耗，优化了干燥焙烧环节，极大的提升了砖坯产量和质量，

4、卸车打包作业

青海盛源墙体材料公司新引进的自动装卸和打包系统，可以自动的从窑中取出砖块，并快速地从轮渡车移到打包平台，从而节省了繁重的装卸工作量并最大化的消除了非增值作业成本，提升了生产效率。

（三）盛源墙体材料公司传统成本控制方案

1、尽量减少原材料消耗，降低原材料成本

煤研石砖是青海盛源墙体材料有限公司的主要生产产品。这种砖块的型号是由其大小尺寸和孔隙率决定。主要是以磨煤石、污泥和建筑残渣土为原材料。煤石砖是从加工过的原材料中挤出的，而单块砖的重量决定了原材料的能耗。因此，控制单块砖重量是降低原料耗费的关键所在。国家砖瓦行业产品标准规定了合格成品砖的重量在800kg到1100kg / m3的范围内。青海盛源墙体材料公司为了尽可能的减少原料消耗将生产石砖的重量限制在900kg / m3以下，力争达到合格产品的最小重量。原料车间和成品车间每月汇总加工材料的实际重量和合格成品砖的数量，并由企业生产车间负责人将原材料平均分配到每一万标准砖中来计算消耗的单位原材料成本，并将此数据与上一年的数据进行比较。如果此次统计单位成本差异率高于5％，就会检查每个车间中各个部分的生产状态，找出原因同时上报企业管理者。

2、节电省煤，降低能源成本

青海盛源墙体材料公司主要从两个方面对生产能耗进行监控。第一，严格限制原材料自身发热量，有效降低燃料成本。以煤磨石为主原料的砖瓦产品，原材料均具有煤磨石的热能。砖的热量将直接影响成品的温度和时间。如果烧窑中的温度太高，则会造成能源的浪费并加大产品成本；如果砖坯的热能较低，而烧窑中的温度也低于规定的标准，将加长砖坯的干燥、焙烧时间，不但减少砖石产量，还会影响质量。青海盛源墙体材料公司质检部门将对每批原材料进行复检，以准确计算出单位的热值，为原材料加工提供精确的生产比例，避免过高的发热量会导致产品出现质量状况造成损害。第二，控制挤出机的电流以降低能耗。原料加工后的可塑性指数会影响挤出机的能耗。可塑性指数上升，挤出机电流就会下降，砖块挤出速度会更快，成品量就会提高。为了提升可塑性指标，青海盛源墙体材料公司延长了原料的陈化时间，同时加入水和热蒸汽搅拌，减少机电流，实现节电的目标。半成品车间会记下每个作业环节的煤和电力成本。车间负责人将本期数据与上一年的能耗数据进行比较，分析能耗差原因。

3、减少员工数量，降低人工成本

由于受到气候的影响，青海盛源墙体材料公司煤研石生产会有需求旺季和淡季之分。每年的十二月到次年的四月，由于天气寒冷，绝大部分的建筑企业停工，即使开工，进程也是非常缓慢。所需人力成本就会大大减少。所以在淡季，公司会将平时生产排班从三班倒降成两班倒，同时也会辞退一些员工，降低人工成本。

三、盛源墙体材料公司传统作业成本控制存在的不足

（一）成本控制效率较低

    青海盛源墙体材料公司将产成品成本即直接费用作为成本控制管理的核心，就疏忽了对其他作业环节的管理。从货币和为顾客创造价值的角度来看，企业价值链分为产品的采购、生产、销售和运输都是可以为企业提供增值环节。青海盛源墙体材料公司成本控制方法单一，使产品成本屡屡上升。而且因为原材料、能耗等方面的限制，砖瓦企业也像其他中小企业一样按照原料生产，以产量销售维持企业运作。财务部门根据市场需求，按照上年度的成本信息制定当年的生产成本控制目标。青海盛源墙体材料公司的管理层虽然有成本控制管理的想法，但始终无法将成本控制与公司整体战略部署相关联，财务部制定的成本管理目标只是在现下公司能够达到的目标，作为降低企业成本的常规手段，致使成本控制效率普遍较低。

（二）成本控制意识匮乏

在公司中，除少数管理者外，大部分管理者和员工都缺少成本控制管理的意识，公司也没有制定完善的制度保障成本控制决策，只是注重了财务方面和产品生产阶段的核算。随着近几年，企业生产设备自动化，人工成本不断下降，企业的员工只是认为做好自己的手头工作，没有全局观，公司甚至将主要精力放在销售，没有意识到成本控制的源头来提高企业利润。而企业的管理者，也没有敏锐的洞察力，缺乏执行力，很多工作也是人浮于事，无论是管理者还是员工都没有积极的参与到企业生产成本控制的相关工作中，使得企业从源头控制成本举步维艰。

（三）成本信息失真，无法追根溯源

   目前，青海盛源墙体材料公司在生产中机器设备的自动化程度越来越高，使得制造费用等间接成本费用在企业生产成本中的比重不断升高。然而，公司目前还在使用传统的成本核算法，即将直接材料、直接人工等直接费用归集到产品成本中，对于制造费用等间接费用汇总到总生产成本，再按分配法分配到最终成本中，这种算法对于生产产品单一，生产流程简单的企业是可以的，随着企业生产品产多样化，流程复杂化传统成本核算法已经无法适应，因为随着生产工人等直接成本所占的比重大大减少，间接成本的比重却在增加。核算的成本信息无法真实的反应生产成当前的成本，导致成本核算信息失真。采用这些成本信息作出的经营决策必然是错误的，会导致企业无法盈利，阻碍发展。譬如，企业某一生产车间的电能消耗发生差异时，按照目前电路的确认法只能在某一工段内查找，车间负责人也无法快速确认具体是在某一环节出现问题。这样又加大了人工查找的成本，拖延了时间，加大时间成本。所以，对于能源消耗的追溯性太差已经成为青海盛源墙体材料公司的成本控制管理的弊端，必须尽快优化。

（四）追求“降成本”反而影响生产

   在企业经营过程中，为了减少人工成本，青海盛源墙体材料有限公司主要是从两方面着手，首先是通过增加劳动力，增加员工倒班班次提高产量来降低生产成本。在当前激烈的市场竞争环境下，看不清市场具体需求，只依靠低质量重复工作生产会限制企业未来的发展。青海盛源墙材材料公司还会通过减少淡季工人的数量来减少人工成本，进一步降低人工成本。这在表面看来是符合成本节约的概念，企业管理者只是追求成本金额的大小，尽可能减少或避免某些成本，这种行为违反了成本效益原则。企业管理的终极目标是利润最大化。在这一目标下，成本效益概念作为成本管理的根基，应该从全局对待投入与产出比之间的关系，辩证地分析生产成本的真实性。一力盲目追求降低成本反而会产生一些不必要的成本；其次，使管理人员做出对企业不利的商业决策。例如，尽管青海盛源墙体材料公司在淡季裁员时可以有效地减少人工成本，但从长远来看，频繁的人员变动使员工感到恐慌，无形中加大心理压力，降低其工作效率，抑制工作热情。此外，在第二年的旺季来临之前，公司仍需要花费人力和物力来招募新员工。在过去几年中，也出现了因招不到员工而出现生产延误的情况。所以，这两者相比所造成的损失孰轻孰重，并不能相提并论。

四、优化盛源墙体材料公司作业成本控制的建议

（一）作业成本测量精细化

 在砖瓦企业主要能耗是电能。目前，对于青海盛源墙体材料公司的能耗测量是基于车间进行的。而各个车间又有不同的作业，如果整体安装一个电表盘会给各个不同的作业的电力消耗监控产生极大不便。最后只有用机器设备的额定功率间接算出不同环节作业的功耗，并且生产车间的员工也无法及时找到机器设备故障耗费的额外电流。经过机械设备改造后，青海盛源墙体材料公司已实现机械自动化生产。通过对作业单位电能的实时监控，提供更加准确的数据，能及时发现设备异常现象，降低发电维护成本。比如，改变原料陈化环节作业后，提升了原材料的可塑性指标，其成本相应的改变就直观记录在后面作业挤出机的用电中。挤出机作为核心设备，其能耗大概占半成品车间能源消耗的87％以上。其电流减少也可以有效地减少进料操作的能耗，从而降低了生产成本。

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（二）深入分析作业过程

  企业成本管理的核心以作业分析为主，企业成本控制管理的基础是分析作业属性，评价作业的有效性和增值性。随着时代的发展，作业属性会随着生产流程和技术的不断提高而变化。青海盛源墙体材料有限公司严格控制业务性质的判断标准，并实时更新业务的属性信息，以消除非增值业务。企业还需要分析作业环节中的相关性。砖瓦企业的大部分业务为增值业务。在许多增值业务中，有一些隐藏的关键作业，例如砖窑焙烧，原料比例和时效等，青海盛源墙体材料公司应重视优化业务环节。除了对公司自身作业的分析，还需学习其他公司引进或应用的最新技术，通过不断地比较，提升作业环节的有效性，最大程度的消除非增值业务，为企业增值利润。

（三）拓宽作业分析范围

   在企业成本控制管理理论方法中，公司的生产经营是相互独立相互关联的作业产生，其作业成本也是企业的生产经营成本。总的来说，作业链就是企业的价值链。因此，企业应疏通每个生产产品的作业环节，判断属性，发现有优势有竞争力作业环节，这才是成本控制的关键点。譬如，在采购原料环节，青海盛源墙体材料采购部的工作流程可分为检测、谈判、采购、运输和安置等五个部分。为了把控成本管理，负责人必须仔细分析每个作业环节，挖掘出每个工序的客户价值，确定其作业属性并深入到作业层次。当然，对原材料形态检测仅仅是为了更好的把握其原始状态，这个不会增加客户价值。对于这种非增值业务，企业可以将其移交给别人，消除非增值业务，降低采购成本。

（四）改进作业成本核算方法

作业成本法将作业作为核算对象，对作业和作业成本进行合理全面的计算，通过成本动因进行成本归集和分配，最后计算出比较真实的产品成本，这种成本计算法可以分别从成本的事中和事后跟踪分析与产品相关联的作业活动，改进增值作业，降低成本。青海盛源墙体公司运用的传统成本核算法，对成品的真实成本信息跟踪不精确。尤其是，随着机械自动化的提升，青海盛源墙体材料公司的产品成产的结构已经发生变化，即使改进生产线极大地增添了企业的间接成本，但是降低了人工成本，减少了企业的直接成本。相比之下，传统的成本核算法早已不能满足现代企业成本管理的要求。青海盛源墙体材料公司目前的砖瓦成品生产线的共享，必须提供精确的作业成本信息。能够精准测量各种作业环节生产成本的就是作业成本法，能优化生产决策，用极少的生产资源创造更多的企业利润。

（五）全面提高作业成本控制意识

   为了更好的运用作业成本管理法，企业应该及时灌输全员参与成本控制的理念，用一个专门的部门宣传成本控制理念和方法，使其深入人心，让公司每一个成员都意识到这是跟自身的利益息息相关，将每个作业成本责任明确到人，不断的对员工进行理论和实操作业的培训，提高员工的整体素质。及时制定明确的奖罚机制，做到赏罚分明，还可以根据每个岗位的需求，用专业技术，资格证书等不断鼓励员工继续学习，提升工作积极性，为企业良好的发展添砖加瓦。

总结

综上所述，随着市场竞争日益加剧，青海盛源墙体材料公司想要在这种竞争环境中取得优势，作业成本管理是关键，制定一个合理可行的成本控制体系势在必行。本文分析了前面学者对于成本控制管理所著资料，梳理了作业成本管理在一个企业成本控制管理中所具有的优势。其可以运用到传统成本控制方式的企业中，经过分析作业属性，改善其中环节，减少成本支出，促进企业的良好发展。

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