一、全面营改增的背景、目的及意义

（一）全面实施营改增的背景

2011年11月17日，财政部、国家税务总局正式发布了《营业税改征增值税试点方案》，明确从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税（以下简称营改增）试点。并在此后的几年间，不断扩大试点地区和行业范围，取得了良好的社会效益，基本实现了规范税制、减轻税负、促进发展、带动改革的预期目标，为经济结构调整起到了良好的促进和引导作用。

2016年3月，李克强总理在《政府工作报告》中提出了全面实施营改增，承诺“确保所有行业税负只减不增”。紧接着，国家税务总局于3月23日颁布了《财税36号文件：营业税改征增值税试点实施办法》，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，将建筑业、房地产业、金融保险业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。这一文件的实施，标志着自2016年5月1日起，营业税作为地方税的主要税种，基本完成了它的使命，退出了会计和税务处理的各个环节。

西宁市各房地产企业也从2016年5月1日起，全面实行了营改增，税收管理由原地税机关转移到国税机关。

（二）全面实施营改增的内容、目的及意义

自2009年我国增值税转型之后，即把过去生产型的增值税转型为消费型的增值税，使得我国增值税的税制更加完善。营改增的全面推行，是我国税收制的又一次重大变革，其基本内容是实行“双扩”，一是扩大试点行业范围，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业纳入营改增试点范围，自此，现行营业税纳税人全部改征增值税。二是将不动产纳入抵扣范围。

就改革初衷而言，旨在完善我国现有的税收制度与税收体系。这次调整的目的与意义主要表现在以下几个方面：一是实现了增值税对货物和服务的全覆盖，基本消除了重复征税，打通了增值税抵扣链条，促进了社会分工协作，有力地支持了服务业发展和制造业转型升级。二是将不动产纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度，有利于扩大企业投资，增强企业经营活力。三是进一步减轻企业税负，是财税领域打出“降成本”组合拳的重要一招，用短期财政收入的“减”换取持续发展势能的“增”，为经济保持中高速增长、迈向中高端水平打下坚实基础。四是创造了更加公平、中性的税收环境，有效释放市场在经济活动中的作用和活力，在推动产业转型、结构优化、消费升级、创新创业和深化供给侧结构性改革等方面将发挥重要的促进作用。

二、 税负率的概念

税负一般用税负率表示，税负率与税率是两个不同的概念。税负率简单地说，就是税收负担率，是指纳税人应缴纳的税额与其实际收益的比率；而税率是指对课税对象的征收比例或征收额度。

不同的税种其税负率计算公式不同，其中：

增值税税负率=应纳增值税额÷不含税的销售收入（应税销售额）×100%

企业所得税税负率=应纳企业所得税额÷利润总额×100%

因为营业税的课税对象是以营业额为依据计算的，没有任何扣除，因此

营业税税负率=营业税税率

三、营改增对一般纳税人房地产企业税负的影响

房地产业是一种生产周期比较长，同时也是资金和劳动力密集型的产业。房地产业涉及的税种比较多，主要有营业税（现改为增值税）、土地增值税、房产税、土地使用税、契税、印花税、企业所得税、个人所得税、耕地占用税等，是一个税收核算相对比较复杂的行业。

由于营业税和增值税在内涵与税收政策方面有着本质区别，本次营改增对试点企业的影响十分明显，对房地产企业的影响也非常显著。首先，税收征管机关不同，房地产业在2016年4月30日前，一直是营业税的纳税人，由地方税务局征管，营改增后改缴增值税，改由国家税务局征管。其次，计税基数不同，营业税为价内税，税款包含在销售额中，而增值税是价外税，其税款与销售额是分别核算的。第三，营业税无抵扣链条，无论经过多少环节，只要是营业税的纳税人，都必须按照销售额及规定的税率计算缴纳营业税，存在重复征税问题，营业税的税率即为税负率，没有任何抵扣，纳税人税负较重；而增值税是存在抵扣链的税种，符合条件的下游企业可以抵扣从上游供应链取得的进项税额，从而减轻纳税人的税负，因此，其名义税率要比实际税率低得多。

正因为房地产企业属于资金密集型企业，投资规模大，生产周期长，就算规模较小的房地产企业也很容易达到一般纳税人标准，而且，房地产企业的财务制度和核算相对比较健全，所以，房地产企业一般都是增值税的一般纳税人，本文不考虑小规模纳税人的房地产开发企业。

由于房地产开发企业中契税、耕地占用税、印花税、个人所得税等只在特定的环节或特定的业务发生时征收，所占比得较小，在此不再一一分析。仅对增值税、土地增值税、土地使用税及房产税、企业所得税进行分析。

财税2016年36号文规定，增值税的计税方法，包括一般计税方法和简单计税方法。国家税务总局2016年第16号、18号公告分别对出租和出售不动产做出了规定：一般纳税人出租其在2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额；销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计税。这就给房地产开发企业的老项目提供了可选择的空间，既可以选择简单计税方法，也可以选择一般计税方法，现就两种不同计税方法下分别阐述营改增对房地产企业税负及利润的影响。

（一）简易征收方式下对房地产企业税负的影响

1、增值税相对于营业税的影响（含附加税）

营改增后，房地产企业无论是销售还是出租不动产，其增值税简易征收均适用5%的征收率，名义税率与原营业税率相等，但是由于增值税是价外税，计税基数小于原营业税的计税基数，因此实际缴纳的增值税会小于原缴纳的营业税。我们假设营改增前后房地产开发企业的含税收入总额和含税成本总额是一样的（后面所有的例子均要求此假设成立），来举例说明西宁市房地产企业营改增前后的税负变化：

例：2016年4月30日前，西宁市某房地产公司与业主签定的购房合同约定的购房款为100万元，则该房地产公司应交的税（费）为：

应交营业税=100╳5%=5（万元）；

城市维护建设税=5万元╳7%=3500（元）

教育费附加=5万元╳3%=1500（元）

地方教育费附加=5万元╳2%=1000元；

合计缴纳税款=50000+3500+1500+1000=56000（元）

假设该业务发生在2016年5月1日后，则该房地产企业的销售额为100万元÷105%=952381元

应交增值税（销项税额）=100万元÷105%╳5%=47619（元）

城市维护建设税=47619╳7%=3533（元）

教育费附加=47619╳3%=1429（元）

地方教育费附加=47619╳2%=952元；

合计缴纳税款=47619+3533+1429+952=53533元，比原营业税时少缴56000-53533=2467元。

增值税税负率=47691÷952381╳100%=5.00%

由上例可以看出，虽然营业税税负率与增值税的税负率相等，但是从缴纳的绝对额来说，营改增后是下降的，下降比例为2467÷56000╳100%=4.41%。

此外，房地产企业在营改增后，延续了原营业税制下收到预收账款要预缴流转税的规定，预缴率由原来的5%下降为3%。相当于对房地产企业收到预收款的情形作了“优惠”规定：房地产开发企业采取预收款方式销售开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税款。较“营改增”前收到预收款按5%缴纳营业税，预缴的征收率减少了二个百分点，延缓了税款缴纳时间，为企业带来了更多的资金流。

2、营改增对土地使用税、房产税的影响

由于土地使用税是按土地面积及单位税额计算的，营改增后对其并无直接影响。

房产税的计征分为从租和从价计算两种方法。从租计征的房产税税率为12%。其计税基数同增值税一样，是不含税价，因此也会相应降低其缴纳税款的绝对额，降低幅度为

（1-1÷105%）╳100%=4.76%

从价计征的房产税与其房产原值有关，如果房产原值中剔除了增值税金额，那么，应交房产税绝对额也是下降的，下降幅度仍然是4.76%。

3、营改增对房地产企业土地增值税的影响

土地增值税是比较复杂的一个税种，税额的高低受多种因素的影响。其中，增值额的高低直接影响着增值率，进而影响土地增值税税率。假设其他条件不变，只是将营业税改征增值税，并且将原营业税条件下的销售额进行价税分离，在这种假设下，由于增值税是价外税，在计算销售收入时已经扣除，因此，与营业税时相比，销售收入会减少，减少的金额等于应交增值税额，又因为增值税是价外税，在计算土地增值税时不能扣除，因此，销售收入和扣除项目同时减少，且金额相等，在简易征收方法下，并不影响增值额，但由于扣除项目变小，可能会影响增值率，进而影响土地增值税额。

4、营改增对房地产企业所得税的影响

国税发（2009）31号文件规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

西宁市税务机关规定，市属房地产开发企业预计计税毛利率为15%。

仍然沿用前面的例子。假设该房地产企业处于预售环节，营业税及附加共5.6%，不考虑期间费用。分别计算原营业税制和营改增后按预计计税毛利率计算的预缴所得税：

营业税制下预缴企业所得税=100╳（15%-5.6%）╳25%=2.35（万元）

营改增后预缴企业所得税=100÷105%╳（15%-0.6%）╳25%=3.43（万元）

在项目尚未完工清算前每年度进行企业所得税汇算清缴时，需将按预计毛利率计算出的预计毛得额，扣除税金后的余额调增应纳税所得额。因为增值税是价外税，在计算企业所得税时，无论是预售还是年度汇算、清算阶段，都不能在计算所得税前扣除，因此营改增后，在采取简易计税方法下，会导致预缴的企业所得税税负上升。上升比例为（3.43-2.35）÷2.35=45.96%。

项目临近结束或者清算完成后，再按实际利润计算的所得税额调整预缴额，多退少补。

简易计税方法是全面营改增初期的过渡办法，是针对房地产企业老项目的备选方法，它的影响时间是有限的。

（二）一般征收方式下对房地产企业税负的影响

我们仍然假设营改增前后房地产开发企业的含税收入总额和含税成本总额是一样的，来分析一般计税方法下营改增对房地产企业税负的影响。

1、增值税相对于营业税的影响（含附加税）

一般计税方法下，增值税税率是11%，由于增值税是价外税，与营业税口径不一致，我们要将增值税转换成价内税负率后与营业税对比。

增值税价内税负率=增值税率÷(1+增值税率)=11%÷(1+11%)=9.91%

9.91%-5%=4.91%

由于增值税实缴税额等于销项减进项，这里计算的增值税价内税负率仍然不能直接与营业税率相比较，需要减去进项收入比（即可抵扣进项税额占含税销售收入的比例）后与营业税进行对比。根据上面计算可以得出这样一个结论：当进项收入比等于4.91%时，对直接税负没有影响。当进项收入比大于4.91%时，可抵扣的进项税会增加，税负降低，反之，则上升。

2、营改增对土地使用税、房产税的影响

由于土地使用税是按土地面积及单位税额计算的，营改增后，一般计税方法对其仍然无直接影响。

房产税的计征分为从租和从价计算两种方法。从租计征的房产税税率为12%。其计税基数同增值税一样，是不含税价，因此也会相应降低其缴纳税款的绝对额，降低幅度为

（1-1÷111%）╳100%=9.91%

从价计征的房产税与其房产原值有关，如果房产原值中剔除了增值税金额，那么，应交房产税绝对额也是下降的，下降幅度仍然是9.91%。

3、营改增对房地产企业土地增值税的影响

由上面的分析可以看出，一般计税方法下，当进项收入比为4.91%时，营业税负与增值税负相等。此时，由于营改增后的销售收入比原营业税制下减少9.91%（原营业税制下100万的销售收入相当于一般计税法下的90.09万元），成本减少含税销售额的4.91%，不可扣除的增值税减少5%，假设不考虑加计扣除等其他因素，收入与可扣除金额同时减少，对土地增值税无影响，但由于扣除项目变小，可能会影响增值率，进而影响土地增值税额。如果进项收入比小于4.91%，土地增值税负会下降，反之会上升。    

4、营改增对房地产企业所得税的影响

营业税制下预缴企业所得税=100╳（15%-5.6%）╳25%=2.35（万元）

营改增后预缴企业所得税=100÷111%╳（15%-0.6%）╳25%=（万元）=3.24（万元）

上升比例=（3.24-2.35）÷2.35=37.87%。

式中0.6%附加税是按未抵扣进项的销项税计算的，实际工作中此比例会更小，实际预缴企业所得税额会高于此金额，上升比例也会提高。

一般计税方法也会导致预缴企业所得税税负上升。上升比例为（3.24-2.35）÷2.35=37.87%。

四、 营改增后房地产企业面临的问题及应对措施

（一）营改增后房地产企业面临的问题

营改增对房地产企业来讲，风险、机遇与挑战并存。营改增后，房地产企业必然会出现两极分化，那些管理水平低下、进项税额少、税务问题多的企业，必然面临更多的税务风险；反之，一些管理水平高、业务素质高、资金充足的企业可能会由于进项税额的增加，以及生产模式的改变给企业带来新的机遇，提高企业的盈利水平。

同时，营改增后，房地产企业在增值税专用发票管理、使用、纳税申报等方面工作量和工作难度都会增加，由增值税专用发票带来的刑事风险也要引起企业的高度重视。

（二）营改增后房地产企业的应对措施

　1、制定供应商准入制度，统一采购，降低成本。在销项税额一定的情况下，进项税额决定着增值税负的高低。房地产企业应该和一些具有一般纳税人资质且信誉度高的上游企业建立长期稳定的合作关系，尽可能多地取得可抵扣的增值税专用发票，降低采购成本，把控好采购节奏，合理安排采购数量和批次，尽量做好进项税额的抵扣与销项税额相匹配。
　　2、对商品房精装后销售，可以选择清包工方式。增加对精装房的销售，可以更多地取得进项，降低增值税，同时可以增加成本，降低土地增值税的增值率，降低土地增值税 ，进而增加企业的利润。

3、利用“甲供材”减少流通环节节税。将原归属乙方采购的环节直接纳入房地产企业，降低采购成本，增加抵扣，且减少了在原营业税制下建安企业应缴的该部分3%的营业税，建安和房地产企业都可以减轻税负。

4、加强学习，提高企业管理水平和纳税意识，合理进行纳税筹划。纳税不仅仅是财务部门的事情，更是企业上下每个人的事情。应当在企业树立“全民纳税”意识，从预算、采购、生产、销售全过程全方位做好纳税宣传和学习，提高纳税风险意识，自觉照章纳税，规避税收风险。

5、上下游供应链企业、关联企业组建企业集团，建立完整的进项税抵扣链条，资源共享，达到企业集团税负最低。

五、 总结

营改增既是国家发展的需要也是经济和时代发展的要求，符合国际税制的发展趋势，是我国在经济全球化大背景下的一次重大税制改革，是结构性减税政策之一。它对我国各行业的未来发展都有着十分重要的影响。

房地产企业做为原营业税的重点纳税企业，一方面要利用好改革带来的大好时机，做好税务筹划，控制好企业税负；另一方面又要迎接新的挑战，加强对新税制法规的学习，为企业发展献计献策，为国家税收添砖加瓦。

参考文献

[1]上海财经大学公共经济与管理学院教授、博士生导师，B1版《全面实施营改增的效应》【N】，中国税务报，2016

[2]计思敏，《房地产业营改增税率确认为11%，财政部称纳税人税负会下降》【J】，澎湃新闻，2016

3、顾瑞鹏 ,《全面营改增背景下企业供应链关联税负优化》【D】,2015

4、顾瑞鹏，《企业纳税预算与风险管控》【D】，2013