2011年11月16日, 国家税务总局与财政部共同发布了《营业税改征增值税试点方案》,同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，明确从2012年1月1日起，首先在上海市实施营业税改征增值税。

这次改革是继2009年各地区企业全面实施营改增税制改革后，将货物及劳务税收政策大型整改。本次改革主要目的是消除增值税与营业税所产生的重复征税问题，有利于推进企业经济形势和经济结构调整。

一、营改增的经济背景

营业税改增值税涉及企业面较广，优先选择上海市部分现代服务业和交通运输业先行试点，有利于为全面实施改革积累经验。2012年8月1日起，国务院将营改增试点扩大至8个省市；2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行，其后将邮政服务业和铁路运输纳入营业税改征增值税试点。 2016年3月18日，国务院召开常务会议，会议要求从2016年5月1日起，全国将全面开展营改增试点，至此，营业税将退出历史舞台，增值税制度将变得更加规范。“营改增”，从广义上说，就是把产品和服务一起纳入增值税的征收范围，不再对“服务”征收营业税。营改增之后，这项政策依据两会所说的要全面推行的话，以后营业税就要全面退出历史舞台了。而到目前为止，经过试点的交通服务业、现代服务业、邮政服务业和电信服务业基本都实行了营改增。现已全面推行“营改增”改革，主要将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入改革的范围。增值税是最主要的流转税种之一，最大特点是能够最大程度地消除重复纳税。增值税通过销项税额减去进项税额核算资源在企业内增值部分应缴纳的税款，不增值不交税；而营业税则一般是通过营业额乘以适用税率计算应交的营业税，不能扣减进项税额，导致资源在流转过程中可能出现多次纳税的现象。“营改增”最关键的作用就是它减少了营业税的重复征收，降低企业成本和税收成本，这将对发展服务业尤其是现代化高端服务业、促进新兴产业和消费升级、培育新项目、深化供给侧结构性改革发挥重要作用。营改增不仅是将营业税改征增值税，同时还要降低增值税的税率。营改增的实施，既能解决税制体系中的重复征税情况，又对税收制度的完善有很大的帮助，在对税收制度结构优化的同时减轻一些企业的负担，最终达到调整经济的发展方式与结构的效果，因此在各地区全面实施营改增是十分重要的。

二、营改增对企业税负的影响

营改增是我国调整产业发展结构的要求，最主要的核心思路是减轻企业负担、支持服务业发展，但是从实践实施过程看也有一小部分企业没有享受到营改增的减负优惠，他们的税务负担不降反升。企业的税负一般用税负率表示，我们简单的理解，税负就是税收负担，是指纳税人应该缴纳的税额与企业实际收益之间的比值。

（一）营改增对不同类型企业的影响

1.营改增对部分现代服务业的影响

现代服务业，是指围绕制造业、现代文化产业、新兴物流产业等提供知识性、技术性服务的业务活动。包括科技研发和技术服务、文体创意服务、有形动产租赁服务、信息技术咨询服务、鉴证咨询服务。

增值税能避免重复征税，有利于现代生产型、新兴物流型企业的发展和壮大，但是在企业税率和抵扣项目等实施细节上可能导致部分非生产型服务性企业税负负担加重，原因有如下三点：

（1）在营业税改增值税之前，服务行业的营业税税率在5%左右，即按营业收入额的5%计税，而调整之后的增值税税率根据销售额的不同分为小规模纳税人及一般纳税人，根据相关规定，销售额超过500万一般纳税人企业，按6%的增值税率缴纳增值税，销售额未达到500万的小规模企业，采用3%的增值税计税率，据此，营改增虽然在一定程度上减轻了中小企业的负担，但从另一方面加重了大中型企业的税负负担，这与国家鼓励企业做大做强的政策是相违背的。

（2）由于非生产型服务性企业的固定成本和人工成本较高，而该成本不能列入进项税额进行抵扣，导致可抵扣的项目比重过低，则进一步造成税负过高，变相增加了成本。

（3）非生产型服务类企业基本不存在重复纳税的问题，而营改增的重大意义在于减少企业重复纳税的现状，由于非生产型服务类企业本身不存在重复纳税的问题，因此国家提升税率将直接导致部分企业税负加重。

本人通过查阅资料和分析，有以下几点看法：

（1）对非生产型服务类企业，取消个体工商户和小规模纳税人的区分对待，对该类型企业统一适用3%的增值税税率进行计税；

（2）对非生产型服务性企业的进项抵扣项目进行扩展，或给予非生产型服务性企业一定的优惠政策，从而降低该类企业的税基达到减少税负的目的。

2.营改增对交通运输业的影响

（1）交通行业征收营业税的现状

交通运输业是指使用运输工具或人力、蓄力将货物或旅客送往目的地的业务，具体包括陆路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运五大类。我国金融业营业税的纳税依据为企业当月营业额，包括装卸搬运收入、客运收入、其他运输收入和运输票价中包含的保险费收入，以及随同票价、货运运价及向客户收取的各项交通建设基金等。交通运输业营业税的现行税率为3%，交通运输业的营业税应纳税额=营业额×适用税率，营业额=全程运费－支付给其他单位运费。

（2）交通运输业改征增值税的影响

①是对企业税收负担的影响

交通运输业的一般纳税人企业通常适用一般计税依据，按照11%的税率计算企业当月销项税额，当期应纳税额是当期销项税额减去当期进项税额后的余额。其计算公式为：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；

销项税额=不含税销售额×税率；

不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）。

下面我举例来说明：  

部分交通运输企业，在车辆加油和购置交通设备均能进行增值税抵扣，因此节省不少税费，降低企业成本。如某交通运输企业一年的运费收入为1000万元，其中用于购买货车、修理零部件、加油的费用为400万元。在缴纳营业税时，其适用税率为3%。

如果对其征收营业税

营业税应纳税额=1000万元×3%=30万元。

如果改为增值税，按照试点方案，其销项税率为11%

销项税额=1000万元÷（1+11%）×11%=99.1万元，

进项税额=400万元÷（1+17%）×17%=79.56万元，

应纳税额=销项税额－进项税额=99.1万元―79.56万元=19.54万元，由此可见税负较原先减少10.46万元。

②是对国家财政收入的影响。

增值税是国家税中的第一大税种，营业税是地方税中最大的一个税种，营业税基本上都占地方税收的40%以上。根据国家会议要求，“营改增期间原归属地区的营业税收入，改征增值税后收入仍属于试点地区。原行业营业税收优惠政策继续延续，并按照增值税的特性进行调整。”

但长远来看，从营业税到增值税的彻底转变，粗略讲也会让地方政府失去原本可以收到的营业税的大头，差不多达到75%，这部分转移到了中央政府国库之中，仅有25%以增值税地方分享部分留在地方国库中。

3.营改增对租赁业的影响

（1）缴纳营业税情况

融资租赁公司根据以上政策差额缴纳营业税，税率5%。

融资租赁公司向承租人开具服务业发票，承租人缴纳租金中包含的利息部分记入承租人的财务费用。

（2）营业税改增值税

融资租赁公司需申请认定为增值税一般纳税人，适用一般计税方法，增值税率17%，即应缴增值税=销项税额-进项税额。

“交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定”第二款第四点规定：经人民银行、银监会、商务部批准经营性租赁业务和融资业务试点纳税人中的一般纳税人企业需提供有形动产才可开展融资租赁服务，对增值税税负超过3%的部分实行增值税即征即退的政策。

融资租赁公司向承租人收取的租金需开具增值税专用发票，按要求缴纳增值税后的税负率最高限额为3%，营业税税负率由5%降低至2%，进一步减少企业税收成本。

承租人如果是增值税纳税主体，则可以对融资租赁公司分期开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

（3）营该增后对租租赁业的影响

税改前，由于租赁行业缴纳营业税，无法开具增值税专用发票，企业通过融资租赁公司采用融资租赁方式租入固定资产，无法抵扣增值税进项税额，既严重阻碍了融资租赁行业的发展，也抑制了生产性企业通过融资租赁扩大投资规模。

税改后，因为租赁业务被纳入增值税征收范围，租赁公司及企业向其他单位提供租赁业务需开具增值税专用发票，租入设备的企业可以按发票抵扣金额抵扣增值税进项税额。虽然租赁有形动产适用17%的税率，但国家税务总局（111号文件）规定，经营租赁业务的一般纳税人企业提供有形动产融资租赁服务时，对增值税超过3%的部分实行即征即退政策，这在很大程度尚减轻了融资租赁企业税负，降低企业运行成本。

（二）对不同规模企业产生的影响

1.对小规模纳税人税收的影响

营业税改征增值税，这项政策对小规模纳税人的税负影响很大，在很大程度上降低了小规模纳税人的税负。原先小规模纳税人营业税的征收税率一般为 5%，营改增之后，税率由原先的5%下降到了3%，税率的减幅是很明显的。按照国家税务总局统计，在试点先行的上海地区，13.9 万户试点的企业中大约有9.1 万户企业为小规模纳税人，它们中大多数企业为小微企业。这些小规模企业在社会中竞争压力很大，在营改增之后，它们的税收降低大约为40%，极大的支持和推动了小微企业的发展。同时，很大程度的促进了社会就业，对社会稳定及发展带来促进作用。由此说来，小规模纳税人的中小企业是营改增税制改革试点中最受益的群体。

2.对一般纳税人税收的影响

营改增对一般纳税人企业来说，绝大部分企业的税负是下降的，但也有些企业产生例外，在为改制之前，企业营业税和增值税之间的税率差距是比较大的。国家通过深入调研一般纳税人企业的运营情况，在全国范围内开展营改增试点，使企业能够进行抵扣生产过程中的进项税额，进一步降低企业的税负。然而，其中也有部分企业税负较原先有所提高，这就要求一般纳税人企业在日常经营的过程中，要严格按照国家税务总局规定开具合法合规的发票，并及时进行相关税负的抵扣。

三、营改增企业税负变化的原因

（一）产生积极效应的原因分析

“营改增”像一把双刃剑，对企业发展具有两面性：一是促进服务业企业发展。对服务行业企业来说，进行全额的营业税征税，不仅税负过重，而且还有重复征税的情况，通过税制改革，政府加大了对第三产业的扶持力度，也为现代服务业发展提供了广阔空间；二是出口企业成本降低，提高我国劳务和货物的国际竞争能力。在新的营业税制下，出口不会进行退税，因此增加了出口劳务和货物的成本，不利于出口企业参与国际竞争。当然对财务结构和企业管理也有一定的影响。具体分析如下：

1.促进经济结构调整和产业层次提升。第三产业规模越大、层次越高，所要求的产业也就分工越细，形成的产业链条也就越长，“营改增”对税制环境的改善将更有助于研发服务、商贸物流和融资租赁等现代服务业的发展壮大，促进第三产业整体质量的提升。

2.“营改增”减少行业重复征税，促进服务行业发展。“营改增”后，服务业在外购材料、设备、服务承担的进项增值税允许在销项增值税中抵扣，从而避免了服务类企业与上游企业之间的重复征税，减轻了服务类企业的税收负担。

（二）产生消极效应的原因分析

自2012年1月1日国家开始由点及面推开的“营改增”，是既涉及税制优化又涉及企业减负和产业转型等多重政策目标的改革措施，也是推进我国财税体制改革的开局戏。其遵循的基本原则为“总体税负不增加或略有下降”。从实施后的效果来看，绝大部分企业税负是下降的，尤其小规模纳税人最为显著，都无一例外地享受到了开局戏带来的好处，并产生了一连串比较明显的积极效应，在一定程度上实现了改革设计的初衷。但各地调查资料也显示，在全国试点地区约有5%左右的企业税负没降反升，且都是一般纳税人。显然，税负上升企业在调查中所占比重并不高，但是如果以一般纳税人为基数进行比较，所占比重还是较高的。

不考虑其他因素，就只是理论上来讲，“营改增”后存在两种情况税负是不可能增加的：一是税种变化，但税率保持不变。其原因非常简单，就是计税得依据变小。二是在存在多档税率，只要购进项目达到或超过一定比例，税负就不会增加。具体来说，交通运输业由原来的3%税率改为适用11%税率的增值税，若进项全部适用11%的增值税税率，则进项占销售额的比例，即税负平衡点为63%；若进项全部适用17%的增值税税率，则税负平衡点为40%；若进项全部适用3%的增值税征收率，则税负平衡点就会变为267%。对现代服务业来说，由原来5%的营业税改为适用6%税率的增值税，若进项分别适用6%或17%的增值税税率或3%的征收率，则税负平衡点分别为11%、4%和164%。上述3%的购进无疑是不可能发生的，但可以说明，如果企业进项中适用的税率比征税税率越低，税负平衡就越难以达成。 　　

在现有的制度下，“营改增”后，企业税负增加的基本的原因与试点期间内购进数量、购进品种和购进来源直接相关。前者为扣除税金的计算基数，后二者则进一步决定扣除税金总额的大小，进而决定税负的高低或升降。但是以上推论是以进项可以获得合规的专用发票为前提的。 　　

“营改增”实施中，从各地调查了解的情况来看，税负增加的一般纳税人中，其所处行业，既包括交通运输业，也包括现代服务业。前者目前主要集中于陆路运输和水路运输企业，后者主要集中于文化创意、信息技术和物流辅助业企业。　

从税负增加的现代服务业企业来看，其税负增加的基本原因在于，文化创意、信息技术等作为智力或创意型的现代服务业，购进项目及金额通常较少，而“创意或智力、智慧”增值数额较大，因此，在税率上升的情况下，其税负自然会上升。 　　

从交通运输企业，尤其是陆路运输与水路运输企业来看，其税负增加的基本原因，在税率既定的情况下，尽管同样在于购进项目及其金额的大小，但实际的税负形成过程则要复杂得多。受制于税制改革进程，企业的业务范围、成本结构、交易对象和经营方式等均影响着扣除项目及金额的大小。 　　　　

从交易对象来看，主要问题涉及购进项目是来源于一般纳税人还是小规模纳税人。无论是“营改增”前还是“营改增”后，一般纳税人的认定门槛都较高，因此，我国一直存在小规模纳税人占比偏高的问题，这一比例基本在80%以上。如果企业购进项目的交易对象为小规模纳税人，则要么无法获得专用发票，要么获得的专用发票只能抵扣3%，这必然导致企业税负上升，而最终也将制约小规模纳税人的生存空间。从经营方式来看，若交通运输企业拥有自有车辆，而车辆购进在改革之前，则“营改增”后其税负上升压力较之租借车辆的同类企业要大得多。 　　

因此，解决部分企业税负上升最为根本的办法是加快我国规范的增值税税制的建设步伐。主要包括：除少数情况外，对货物销售和劳务提供统一征收增值税；减少税率档次；减少面和小规模纳税人范围，大力增加一般纳税人的总量规模；规范；优化增值税扣税凭证管理办法。以此为切入点，加快我国财税体制改革进程，为我国经济增长、经济结构调整，提供更好的发展环境。

四.营改增后企业税负变化的对策分析

（一）政策层面的优化策略

1.以“营改增”为切入点，应当完善财政体制和财税地方政策。 “营改增”后地方政府收入受到影响，应加快培育房产税和资源税，以扩大地方财政收入，并根据地方税收变化，适当调整企业税率及地方政策来提高地方税收。

2.根据各行和业发展模式来降低企业税率，设立基本税率及调整税率。设置过多档次的税率，不仅使税收征管工作复杂，实际上并没有改变行业税负不均衡的扭曲状态，没有发挥增值税应有的抵税作用。加拿大、英国实行的都是一档税率；欧洲实行传统型增值税，也只有两档税率。我国目前采用17%、11%、6%和3%四档税率确实太多，建议参照国际通用做法简化税率。

（二）企业层面的优化策略

这次“营改增”政策在交通运输业和生产性服务业效果显著，为下游一般纳税人完善了抵扣链条、减少了重复征税、降低了税收负担。但部分企业税负上升，除政府需要出台有关政策，还需要企业积极努力适应改革的需要。

1.充分利用小规模纳税人的优惠政策。针对试点过程中进项税抵扣取得困难，上下游产业链小规模纳税人居多的企业，如果难以享受到抵扣的优惠政策，不如成立新的小规模纳税人，以达到有效减轻企业的税收负担的目的。

2.重新选择下游供应商。企业应对现有及潜在产品和劳务供应商进行全面梳理规划，了解业务流程和服务的便捷程度，尽量选择一般纳税人，争取使项税抵扣最大化，为企业带来竞争优势。

3.调整定价体系，提高议价能力。通过定价策略转嫁税负可以提高议价能力。如果下游企业是增值税一般纳税人，互相抵扣的效应产生，可以充分利用增值税的政策优势，提高企业利润率。

4.加大进项税抵扣。也就是说要根据企业所在地区当前的经济发展状况，对企业的内部业务进行分立经营或分散经营，专人专事；对混合销售行业区分不同税率水平，按行业要求合理拆分经营；对兼营项目实行独立核算，改变组织形式使其成为独立的纳税主体，最大限度地使用税法的现行规定，延伸上下游抵扣链条，扩大企业的进项税抵扣范围。

5.外包内部职能部门。也就是说可以将本公司的工作薪酬（包括人事工作、财务工作、后勤工作等）分包出去，使其成为企业的进项抵扣，同时降低企业各部门管理成本，提高企业的经营效率。

6.申请政府过渡性财政扶持。企业在降低自己税款的同时，还应积极主动了解国家相关经济政策，申请政府财政补助。尽管财政补贴并非企业维持现有发展的长远之计，但可以为企业适应改革，调整内部管理机构和产业结构赢得空间，有助于企业顺利渡过试点政策的调整期，扩大企业生产，增加企业效益。

五、总结

开展“营改增”试点工作以来，总体来说各行业的税负普遍降低，经济社会效益明显，扩围、增速全面推进成为不可逆转的趋势。为推进“营改增”工作有序、平稳、顺利开展，在今后营改增工作中应该注意一下几点：

一是立足发展大局，搞好汇报沟通。也就是要求各负责部门第一时间向地方政府做好“营改增”全面实施对地税收入影响的汇报工作，并建议及时调整年初下达的国地税收入任务计划，从而使其与“营改增”后各自管辖的税源相适应。

二是开展专项治理，积极清缴欠税。各税收单位应集中精力对建筑、房地产行业营业税进行专项治理，安排专人根据项目工程进度确定申报期限，实施全程跟踪管理，即时结算入库;开展房地产项目纳税陈欠清缴工作，要求各征收单位按照规定时间全面追缴到位;加强土地增值税清算管理，依法征收土地增值税，尽量弥补由于“营改增”改革后地税收入缺口。

三是加强部门合作，畅通改革渠道。建立部门联动机制，积极主动的与国税部门进行沟通协调，建立良好的“营改增”工作平台。各项工作都应提前制定改革预案，对移交方式、内容、时间做出详细规定，并且定期召开“营改增”户籍信息交换和推进交流会议，保证在税制改革过渡期间不会出现管理空白现象。同时，针对“营改增”后增值税附属税种的管理不当问题，各单位应积极与国税部门签订代征协议，委托代征相关地方税费。

四是搞好纳税服务，培育新的税源。各税收部门应加大对本次“营改增”涉及行业的政策辅导，实施重点行业重点辅导、政策更新及时辅导和日常疑难全程辅导的措施，确保顺利过渡。还应参照税制改革方向，在招商引资、产业发展、投资导向等领域向地方党委政府提报具有建设性的意见，积极培育新的税源增长点，争取将政策变化对税收均衡入库的影响降到最低。

五是尽快统一简化税率；政府应加快营改增财政扶持资金的审批拨付；统一财政补贴政策，减少不公平竞争。企业必须充分认识到营改增的重要性，认真分析总结营改增对企业税负及企业将来发展的影响，并采取相应的对策。各财务人员应提升自己的专业技术水平和服务水平，为更好地适应营改增市场做好准备。